quinta-feira, 1 de outubro de 2009

Continuação / Estudo Direito Tributário = Sujeito Passivo da Relação Tributária

B) RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS – Art 134 CTN.






   Quando se dispõe sobre a responsabilidade de terceiros temos que ter em mente que não verificamos a existência do mesmo por uma situação de responsabilidade por sucessão. O que ocorre é que a responsabilidade procede de uma impossibilidade de exigir-se do contribuinte a cumprimento da obrigação principal sejam integralmente ou parcialmente.

   Sendo existente essa impossibilidade de se exigir o cumprimento da obrigação principal ao contribuinte surge para os responsáveis a responsabilidade solidária nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis.

   Como nos ensina o professor Hugo de Brito Machado em sua obra CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO:

“a responsabilidade de terceiros, prevista no art 134 do CTN, pressupõe duas condições: a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido.”






Serão terceiros responsáveis:



1)os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

2)os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

3)os administradores dos bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

4)o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

5)o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;



obs:// A lei 6.830/80, art 4 § 1°, Lei de execuções fiscais, estabelece que as pessoas acima descritas, no item 05, nos casos em que envolva falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência ou concurso de credores, se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor desses bens.



6)os tabeliães, escrivães e demais serventuários de oficio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

7)os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.





   Observação importante é que estes terceiros responsáveis o serão quanto aos tributos não alcançando as penalidades decorrentes do não cumprimento da obrigação tributária principal só sendo aplicável em matéria de penalidades às de caráter moratório. ART 134 par. Único CTN.



   Nos responsáveis acima citados tratamos de responsabilidades solidárias quanto ao cumprimento da obrigação principal que como já vimos antes, trata-se de obrigação de dar e esse dar trata-se de dinheiro – pecúnia afim de adimplir o crédito tributário.



   Ocorre que por algumas vezes, os que se investem na qualidade de mandatários, prepostos ou até empregados podem praticar atos que excedem os poderes que recebem. Vejam que, não tratamos aqui se é este agente, sócio ou não, afim de que se visualize a sua responsabilidade tributária e sim a condição de administrador dos bens alheios, ART 135, inciso III CTN.

   Ao analisarmos os tipos societários onde a responsabilidade dos sócios é ilimitada de fácil entendimento é perceber que alcançara a todos tal responsabilidade mas, o problema é quando tratamos de sociedade cuja responsabilidade dos sócios são limitas bem como nas sociedades anonimas.

   Para o professor Hugo de Brito Machado, os administradores nesta sociedade não podem simplesmente responderem pelo simples descumprimento da obrigação tributária principal ou acessória. Nos ensina o ilustre professor que tal responsabilidade só se iria se caracterizar quando os atos praticados pelo administrador fosse com excesso de poderes ou a infração da lei, contrato ou estatutos.

   Há os que entendem que o simples não recolhimento do tributo enseja está responsabilidade dos administradores, como já fora julgado algumas vezes pelo Tribunal Federal de Recursos corroborando este entendimento. Como menciona o ilustre professor, se assim o fosse, não haveriam responsabilidade limitadas dos administradores da sociedade por quotas ou das sociedades anonimas, visto que tantos os atos com excessos de poderes como os atos que importassem em não recolhimento do tributo os trariam a responsabilidade perante o FISCO. Inexistiriam até mesmo limitações de responsabilidades mesmo em relação a terceiros.

   Logo, ao estudar-se minuciosamente o artigo 135, inciso III do CTN, percebemos que a responsabilidade dos administradores decorrem dos ato Ultra vires societatis. Atos praticados com excesso de poderes que infrinjam a lei ou ao estatuto da sociedade empresarial.



(…) a regra é de que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado não respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais pessoas jurídicas. E a exceção é a de que existirá tal responsabilidade em se tratando de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.



A conclusão que nos traz o professor é que:



(…) (a) o sócios-gerentes, diretores e administradores de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, ou anônimas, em princípio não são pessoalmente responsáveis pela dívidas tributárias destas; (b) em se tratando de IPI ou de Imposto de renda retido na fonte, haverá tal responsabilidade, por força de disposição expressa do Decreto-Lei n. 1.736/1979; (c) relativamente aos demais tributos, a responsabilidade em questão só existiria quando a pessoa jurídica tenha ficado sem condições econômicas para responder pela dívida em decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou violação de lei, do contrato ou do estatuto; (d) a liquidação irregular da sociedade gera a presunção da prática desses atos abusivos ou ilegais.






   Dentre as discussões sobre o tema, está a que exclui nestes casos previstos acima, a responsabilidade do contribuinte sendo somente responsável por substituição e de forma pessoal o administrador, gerente e diretores que exerçam atos com excesso de poderes ou violação a lei, contrato ou estatuto. Novamente o professor Hugo de Brito Machado rechaça esta idéia por entender que a lei dispõe a estes responsáveis mencionados, que serão responsáveis de forma pessoal porém, a lei não exclui a responsabilidade do contribuinte. Para o professor se somente lei, de forma expressa, pode atribuir responsabilidade a terceiros assim também somente lei poderá excluir a responsabilidade do contribuinte.

 
 
 
C) RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO






   Por fim, com redação dada a partir do artigo 136 à 138 do CTN, temos a hipótese de responsabilidade por infração.

   O citado professor Hugo de Brito Machado, em sua obra já mencionada, inicia sobre o tema apontando algumas considerações sobre o que seria a real intenção do legislador, aplicando assim uma interpretação literal do mencionado artigo combinado com o art. 5° inciso XLV da CRFB/88.

   Ocorre que o artigo e inciso da CRFB/88 mencionado dispõe que nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Neste sentido, para o professor, cabe ao interprete da lei procurar compatibilizar o entendimento do CTN com a CRFB/88 e caso seja impossível a norma constitucional em razão da hierarquias das normas há de prevalecer.

   Bom, está menção é importante uma vez que este título da seção IV do CTN, mediante aos artigos 136 à 138 CTN descrevem a responsabilidade subjetiva do agente infrator.

   Ao atentarmos ao artigo 136 verificamos que o legislador literalmente descreve que SALVO DISPOSIÇÃO DE LEI EM CONTRÁRIO, independe de haver dolo (intenção) do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos dos atos, a configuração da responsabilidade. Ensina-nos o professor mencionado que está responsabilidade em nada tem haver com a conhecida responsabilidade objetiva mas, está ligado a “culpa presumida”, ou seja,



“… independerá da intenção no sentido de que não há necessidade de se demonstrar dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter intenção de infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à vontade.”






   O professor Luciano Amaro, neste aspecto fora mais elucidativo ao dispor que trata-se de situação em que a lei aplica a responsabilidade subjetiva como exceção aos casos literalmente dispostos em lei.



“ No art 137, cuida-se de situações em que o Código desloca o pólo da responsabilidade pela infração para o executor material. Ele, agente, é quem responde.”






   Exauri a explicação a menção do professor Paulsen apud ao professor Walter Valério que assim dispõe:



“... a infração fiscal deve ser considerada objetivamente e não subjetivamente, como regra geral. Entretanto, três exceções são abertas ao princípio da objetividade, determinando o caráter pessoal ou subjetivo da responsabilidade nas hipóteses em que essa personalização decorre da própria natureza da infração e das circunstâncias de sua prática.”




   Discorrido isto, cabe agora mencionar-se as hipóteses em que prevê o artigo 137 no que tange a responsabilidade subjetiva ou pessoal como prefira chamar:





1° hipótese: Art 137 inciso I CTN. Quanto infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções.



Exceção: Quando praticado no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;



→ Esta exceção, para o professor Luciano amaro, trata-se meramente das infrações administrativas uma vez que o professor entende que sendo a infração de natureza penal a responsabilidade administrativa ( sanção meramente fiscal ) também é pessoal do agente.



→ O professor Hugo de Brito Machado, se contrapondo ao entendimento acima mencionado, dá destaque especial a expressão “exercício regular”, para o professor quando a lei menciona ressalvas quando deste exercício regular intenciona dispor que trata-se de “ de acordo com a vontade da empresa”, ou seja, aquele que age de acordo com a vontade da empresa a que serve, não terá responsabilidade subjetiva pelas infrações tributárias, pois a responsabilidade tributária em tais casos é da empresa, de quem deu a ordem.







2° hipótese: Art 137 inciso II CTN. Quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;





→ Nesta hipótese considera o professor Luciano Amaro que não tem haver com crimes, mas sim de infrações administrativas onde será elementar a vontade de atingir um determinado resultado. Para o autor,



“os crimes com dolo específico ou não, estão já compreendidos nos inciso I.”






→ Já o professor Hugo de Brito Machado:





“ … diz respeito às infrações nas quais o dolo específico é elementar quanto esteja colocado como elemento essencial para a configuração da infração, vale dizer, quando a própria descrição da infração refere-se a conduta dolosa. A configuração da infração exige a presença da vontade de praticar a conduta ilícita de que se cuida.”






3° hipótese: Art 137 Inc III CTN. Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:



a) das pessoas específicas no art 134 contra aquelas por quem respondem;



b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, proponentes ou empregadores;



c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado contra estas.







→ É hipótese de infrações que podem ser cometidas com ou sem dolo mas que o agente o fez com o dolo específico. Este dolo específico é contra alguém,  contra aos que respondem na qualidade de responsáveis tributários, sejam nas hipótese dos mandatários, prepostos ou empregados contra seus mandantes, proponentes ou empregadores, ou sejam, dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado contra estas.



Homenageando a obra de Leandro Paulsen, este faz menções os escritos do professor Walter Valério:





“... quando se diz que é pessoal a responsabilidade do agente quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos pais, tutores, curadores, administradores de bens de terceiros, inventariantes, síndicos, comissários, tabeliães e demais serventuários de ofício, sócios (nos casos de liquidação de sociedade de pessoas), mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes, que, exercendo atividade dolosa em proveito próprio venham a dar causa a infrações fiscais pelas quais, de outro modo, responderiam as vítimas do dolo e não os seus autores intelectuais, busca-se evitar aplicações excessivas do princípio geral da objetividade.”






C.1) DENÚNCIA ESPONTÂNEA (ART 138, caput e par. Único CTN)






    Denúncia espontânea é o meio pelo qual a responsabilidade pela infração cometida é excluída, ou seja,

“o sujeito passivo que procura o Fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido” ( Professor Hugo de Brito Machado).


   Importante é ressaltar que essa denúncia deva ocorrer antes de que surja qualquer procedimento administrativo ou medida de de fiscalização, relacionados com a infração, ou seja, tem que preceder o próprio conhecimento do FISCO sobre a infração.

   A norma tem como objetivo a estimulação do contribuinte infrator a regularizar-se, recuperando as faltas deixadas ainda desconhecidas pelo Fisco, meio pelo qual este último terá o pagamento, a satisfação de um crédito que se não fosse uma atitude de iniciativa do contribuinte jamais teria, se quer, conhecimento do crédito existencial.

   Para o professor Hugo de Brito Machado, pode ocorrer que um contribuinte por uma atitude de iniciativa própria confesse o cometimento da infração e peça à autoridade para mandar apurar o montante de tributo devido. Esse mecanismo fomenta a idéia de regularização permitindo ao Fisco de meio mais brando a obter os créditos tributários devidos existentes que ainda estão em um plano de desconhecimento pelo mesmo. O benefício é que uma vez procedido pelo sujeito passivo a denúncia espontâneo terá ele a oportunidade de pagar o tributo devido apurado sem penalizações e multas podendo somente existir o juros de mora na ocasião em razão do atraso do pagamento.

O STJ tem enfrentado a situação e aceitado largamente a denúncia espontânea.





TRIBUTÁRIO... DENÚNCIA ESPONTÂNEA



[…] 7. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utilizada, inclusive nas questões processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como só ocorre na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.






   Ressalta o professor Leandro Paulsen que a mera informação espontânea sobre a infração não é o suficiente, necessário se faz que essa denúncia espontânea venha acompnhada do pagamento do tributo devido. Julgo o professor ser este requisito indispensável previsto no Art. 138 do CTN e isso se dá em razão da necessidade do contribuinte se ponha em situação de regularidade, cumprindo suas obrigações.

Este pensamento do ilustre jurista não encontra-se isolado mas, totalmente amparado inclusive pelo STJ como se vê:





DECLARAÇÃO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. QUANDO SE CONFIGURA. ART 138 DO CTN.



A simples confissão da dívida não configura denúncia espontânea. Deve a declaração do débito ser acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando depender de apuração. Recurso Especial do contribuinte não conhecida.








   Mais do que isso, o STJ tem entendido que o simples pagamento integral em atraso de tributos, sem que tenha sido iniciada procedimento administrativo, configura-se denúncia espontânea, hipótese amparada pelo artigo 138 do código Tributário Nacional.



    O entendimento do STJ, com jurisprudência aplicada em 2002 e com força até hoje nos julgados é de que, o pedido de parcelamento da dívida, acompanhado da denúncia sobre a prática da infração tributária não configura denúncia espontânea e portanto não se aplica o Art. 138 do CTN e tudo porque parcelamento não equivale a pagamento. . Vide Resp.n° 378.795/GO e Resp. n° 284.189/SP

   Ora, este entendimento é óbvio e pressupõe-se da própria interpretação literal de lei. O art 138 CTN, prevê a necessidade de a denúncia ser acompanhada de pagamento ( que é causa de extinção do crédito tributário ), o parcelamento, a contrário senso, é causa de suspensão de exigibilidade. Assim o STJ retoma a Súmula 208 do TFR que dispunha:





“A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento não configura denúncia espontânea.”





   A consequência lógica que se tem daí é que, nesta ocasião poderá o fisco poderá proceder a multa afim de penalizar pela infração tributária.

   Tal entendimento do STJ, mesmo que enfrentando disposição literal de lei, me parece incoerente com o objetivo da norma de incentivar a regularização do contribuinte. É que se a própria dispõe sobre a condição de parcelamento afim de facilitar a satisfação do crédito tributário pelo contribuinte, seria salutar que o contribuinte ao proceder a denúncia espontânea tivesse a liberdade de invocar a seu favor o direito previsto em lei de parcelar este débito, principalmente se valor a ser pago sejam de grandes quantias. Essa posição inclusive por um período fora aplicada no TRF 4° REGIÃO e no STJ, todavia o STJ retomou a súmula 208 do TFR como entendimento.

   Precedente importante do STF, quanto ao tema suscitado, é de 1982 no julgamento do agravo regimental em agravo de instrumento (ARAI) n° 86.396-SC. 1° Turma, Min. Relator Soarez Munõz:



“ O pedido de parcelamento não importa em denúncia espontânea.”




   Por fim, o professor Hugo de Brito Machado, através do uso da interpretação da legislação tributária, entende que outra causa que poderia excluir a responsabilidade pessoal do sujeito passivo além da denúncia espontânea (desde que anterior a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização em relação ao infração + pagamento do tributo devido sendo-lhe aplicados neste caso o juros de mora) seria por analogia ao código penal aplicar o art 21 ou 20 § 2° do referido diploma legal que trata sobre o “erro sobre a ilicitude do fato”, sendo que, se for inevitável, isenta de pena, se evitável poderá diminuí-la de um sexto a um terço, respondendo pelo crime 3°(terceiro) que provoca o erro.

   Para o professor esta medida é perfeitamente justa e cabível também como causa que de exclusão de responsabilidade pessoal ou diminuição das penalidades:





“Assim, não é razoável punir-se o contribuinte que descumpre uma lei tributária porque a desconhece, especialmente quando esse desconhecimento pode, em certa medida, ser imputado ao próprio ente tributante.”






   Explica o professor que o CTN estabelece para os poderes Executivo Federal, Estaduais e Municipais a obrigação de consolidar anualmente, mediante decreto baixado até o dia 31 de dezembro de cada ano, a legislação de cada um de seus tributos. Para o autor, se a administração pública descumpre seu dever, estará contribuindo para o erro do contribuinte e nada mais justo que evitar punir o contribuinte que descumpriu a lei tributária.

   Obviamente que o autor não está a dizer que o tributo não deve ser cobrado, pelo contrário, deve sim ser cobrado, o que não poderia à administração pública, é punir o contribuinte, autor da infração, para cujo cometimento contribui, não cumprindo o seu dever legal.



 
 
 
Referências Bibliograficas:




. MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, 29ª ed., Ed. Malheiros, Rio da Janeiro (Brasil), 2008;



. PAULSEN, Leandro, Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, 10° Edição. Ed. Livraria do Advogado,2008;



. AMARO, Luciano da Silva: Direito Tributário Brasileiro, 2° ed., Ed. Saraiva, 1998;



. AMARO, Luciano da Silva, Infrações Tributárias, RDT N° 67, Ed. Malheiros.







Repertório Jurisprudencial




. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. STJ, 1° T., un., AGRAResp 478.094/SC, Rel. Min. Luiz Fux, mai/03;



. STJ, 2° T, un., Resp 147.927/RS, Rel. Min. Castro Meira, mar/03;



. STJ, 2° T, Resp 147.927/RS, Rel. Min. Hélio Mosimann, DJU 11.05.98;



. Súmula 208 TFR;



.STF, Agravo regimental em agravo de instrumento (ARAI) n° 86.396-SC. 1° Turma, Min. Relator Soarez Munõz.
 
 
Autor: Luiz Fabiano Ribeiro de Souza – Pós graduado “Direito Tributário” - UGF.

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